I – GİRİŞ:

Bazı şirket veya şahıslar, maddi imkanları sınırlı olan başarılı öğrencilere, her ay belli tutarlarda burs vermektedirler. Her yıl olduğu gibi yeni eğitim öğretim döneminin başladığı şu günlerde de, öğrencilere karşılıksız olarak yapılan bu ödemelerin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı tartışılmaktadır. Bu çalışmamızda, öğrencilere verilen bursların, gelir ve kurumlar vergisi kanunları karşısındaki durumu burs veren ve alanlar açısından değerlendirilecektir.

II – GİDER KABUL EDİLEN VE EDİLMEYEN BURSLAR

A – Sadece Yardım Amacıyla Verilen Burslar:

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun¹ 6’ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun² 38’inci maddesi uyarınca, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulması gerekmektedir.

Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde dikkate alınacak giderler, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinde sayılmıştır. Bu maddelerde sayılmayan ve ticari kazancın elde edilmesine veya idame ettirilmesine yönelik olmayan giderler gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir. İhtiyacı olan öğrencilere, sadece yardım amacıyla karşılıksız olarak verilen burslar ticari kazancın elde edilmesine veya idame ettirilmesine yönelik olmadığından, matrahın tespiti sırasında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

B – Okulu Bitirdikten Sonra İşletmede Çalışacak Öğrencilere Verilen Burslar:

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücret; "işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir." şeklinde tanılanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Anılan maddede, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun 28’inci maddesi uyarınca, Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar ile Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar gelir vergisinden istisna edilmiştir.

128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin³ "(V-c) Evvelce Yapılan veya Gelecekte Yapılacak Hizmetler Karşılığında Yapılan Ödemeler" başlıklı bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

"Gelir Vergisi Kanununun 2361 sayılı Kanunla değişik 61 inci maddesinin üçüncü fıkrasının 2 numaralı bendinde, "Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler"in ücret sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, hizmet erbabına evvelce yapılan veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığı verilen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri uyarınca, bu bentlerde yazılı şartla vergiden müstesna tutulan tahsil ve tatbikat ödemeleri ve bu meyanda burslar; gelecekte yapılacak hizmetler karşılığını teşkil eden ücret ödemesi sayılmakla birlikte, söz konusu istisna hükmü gereğince Gelir Vergisine tabi tutulmayacaktır"

Yukarıda yer verilen kanun ve tebliğ hükümlerine göre, öğrencilere verilen burslar, öğrencilerin okulu bitirdikten sonra burs veren işletmede hizmet yükümlülükleri nedeniyle çalışacaklarını gösterir bir sözleşme çerçevesinde, gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verildiğinde ticari kazancın elde edilmesine yönelik ücret gideri olarak değerlendirilmektedir. Ücret giderleri ise Gelir Vergisi Kanununun 40/1 maddesi uyarınca matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir. Maliye Bakanlığı, verilen bursların gider kabul edilebilmesi için bazı şartların varlığını aramaktadır.⁴ Verilen bursların gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için;

• Eğitim masrafları karşılanacak kişilerin, okulu bitirdikten sonra burs veren işletmede hizmet yükümlülükleri nedeniyle çalışacaklarını gösterir bir sözleşmenin düzenlenmesi ve bu durumun vergi incelemesi sırasında inceleme elemanına kanıtlanması,
• Burs verilecek öğrencilerin, Türkiye'nin her tarafından eğitim gören öğrencilerin katılabileceği bir yarışma sınavını kazanan kişilerden olması,
• Burs süresinin ve karşılanacak eğitim giderlerinin miktarının işin önemi ve genişliği ile orantılı olması gerekmektedir.⁵

İhtiyacı olan öğrencilere eğitim masraflarının karşılanması amacıyla karşılıksız olarak verilen burslar, yukarıda sayılan şartlar dahilinde gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

III – BURS ALAN ÖĞRENCİLERİN VERGİ KARŞISINDAKİ DURUMU:

Gelir Vergisi Kanununun 28’inci maddesinde; "Tahsil ve tatbikat giderleri karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi'nden istisna edilmiştir:

1. Resmi ve özel müesseseler ve şahıslar hesabına yabancı memleketlerde tahsilde veya stajda bulunan öğrenci ve memurlara gider karşılığı olarak verilen paralar (özel müesseseler tarafından yapılan ödemeler, benzeri devlet öğrenci ve memurlarına verilen miktardan fazla olduğu takdirde, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Asli görev veya memuriyet dolayısiyle alınan ücretler bu istisnaya dahil değildir);

2. Resmî ve özel müesseselere ve şahıslar hesabına Türkiye'de tahsilde bulunan öğrenciye iaşe, ibate ve tahsil gideri olarak ödenen paralar;

3. Öğrencilere tatbikat dolayısıyla öğretim müesseseleri veya tahsil masrafları deruhte edenler tarafından verilen paralar."hükmü yer almaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde; "Gelir Vergisi Kanununun 28 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri uyarınca, bu bentlerde yazılı şartla vergiden müstesna tutulan tahsil ve tatbikat ödemeleri ve bu meyanda burslar; gelecekte yapılacak hizmetler karşılığını teşkil eden ücret ödemesi sayılmakla birlikte, söz konusu istisna hükmü gereğince Gelir Vergisine tabi tutulmayacaktır" şeklinde açıklama yapılmıştır.

Maliye Bakanlığı verdiği bir özelgede, verilen bursların;

• Öğrencilerin Türkiye'de tahsilde bulunması,
• Yapılan ödemenin yeme ve yatma giderleri ile tahsil giderlerinin karşılanması amacına yönelik bulunması,
• Ödemenin bizzat öğrencilere yapılması,
• Burs verenler ile öğrenciler arasında işçi-işveren (hizmet) ilişkisi bulunmaması,

halinde gelir vergisinden istisna edilmesi gerektiğini belirtmiştir.⁶

Tüm bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, öğrencilere verilen burslar gelecekte yapılacak hizmetler karşılığını teşkil eden ücret ödemesi kabul edilmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 28’inci maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Öte yandan, 7338 Sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun⁷ l'inci maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle ivazsız bir şekilde bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabidir.

Ancak, gelir vergisinin konusuna giren ödemeler, karşılıksız olsa dahi veraset ve intikal vergisine tabi tutulmamaktadır. Bu itibarla, gelir vergisi açısından ücret sayılan ödemelerden olan burslar, veraset ve intikal vergisinin konusuna girmemektedir.⁸

IV – SONUÇ:

Burs verilecek öğrencilerin, okulu bitirdikten sonra burs veren işletmede hizmet yükümlülükleri nedeniyle çalışacaklarını gösterir bir sözleşmenin düzenlenmesi ve bu durumun vergi incelemesi sırasında inceleme elemanına kanıtlanması, burs verilecek öğrencilerin, Türkiye'nin her tarafından eğitim gören öğrencilerin katılabileceği bir yarışma sınavını kazanan kişilerden olması, burs süresinin ve karşılanacak eğitim giderlerinin miktarının işin önemi ve genişliği ile orantılı olması halinde, öğrencilere verilen burslar gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespiti sırasında gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu şartları taşımaksızın, ihtiyacı olan öğrencilere, sadece yardım amacıyla karşılıksız olarak verilen burslar ticari kazancın elde edilmesine veya idame ettirilmesine yönelik olmadığından, matrahın tespiti sırasında gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

Öğrencilere verilen burslar, gelecekte yapılacak hizmetler karşılığını teşkil eden ücret ödemesi olarak kabul edilmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 28’inci maddesi uyarınca gelir vergisinden istisnadır.

¹21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
²06.01.1961 Tarih ve 10700 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
³31.01.1981 Tarih ve 17237 (Mükerrer) Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
⁴Maliye Bakanlığı’nın 23.05.2006 Tarih ve B.07.1.GİB.0.03.43/4310- 11/038588 Sayılı Özelgesi.
⁵Maliye Bakanlığı’nın 29.04.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-398 Sayılı Özelgesi
⁶Maliye Bakanlığı’nın 23.05.2006 Tarih ve B.07.1.GİB.0.03.43/4310- 11/038588 Sayılı Özelgesi.
⁷15.06.1959 Tarih ve 10231 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.
⁸Maliye Bakanlığı’nın 27.06.2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.60/6033-07/ 31005 Sayılı Özelgesi.

*Bu makale Yeminli Mali Müşavir Fedai AYDIN’a ait olup, E-Yaklaşım Dergisi'nin Kasım 2014 sayısında yayımlanmıştır.